Autor: Andrian Paladii, Founding Partner, Biroul Asociat de Avocați ”Paladii, Catan și Asociații”

Răspunderea fiscală este o formă a răspunderii juridice, angajată ca urmare a încălcării unei dispoziții de drept fiscal. Acest fapt dă naștere unui raport juridic de constrângere, născut ca efect al săvârșirii încălcării fiscale, raport ce are ca părți statul, pe de o parte, și persoana care săvârșește încălcarea, pe de altă parte.(art. 231 Cod fiscal)

Conținutul raportului juridic fiscal de constrângere este format din dreptul statului de a trage la răspundere persoana care a săvârșit încălcarea, prin aplicarea sancțiunii corespunzătoare, prevăzută de legea fiscală, și din obligația persoanei în cauză de a executa sancțiunea aplicată. (art. 235 Cod fiscal)

Dreptul statului de a trage la răspundere fiscală persoanele care săvârșesc încălcări se stinge dacă acesta nu este exercitat într-un anumit interval de timp.

Prescripția răspunderii fiscale are la bază ideea că, pentru a-și atinge scopul, cel al realizării ordinii de drept, răspunderea fiscală trebuie să intervină prompt, cât mai aproape de momentul săvârșirii încălcării. Doar în acest fel poate fi realizată prevenția generală și cea specială, și poate fi creat, pe de o parte, sentimentul de securitate a valorilor sociale ocrotite, iar pe de altă parte, încrederea în autoritatea legii. (art. 239 Cod fiscal)

Cu cât răspunderea fiscală este angajată mai târziu față de data săvârșirii încălcării, cu atât eficiența ei scade, rezonanța socială a săvârșirii încălcării se diminuează, iar stabilirea răspunderii fiscale pentru săvârșirea încălcării nu mai apare ca necesară, deoarece urmările acesteia ar fi putut fi înlăturate sau șterse. 

De fapt, pentru a fi eficientă, răspunderea fiscală trebuie să aibă loc, din punct de vedere temporal, cât mai aproape de data săvârșirii încălcării.

Funcțiile sancțiunilor fiscale se realizează, în mod real, numai dacă aplicarea acestora se face cu promptitudine, deoarece prin trecerea unei perioade mari de timp de la săvârșirea încălcării, exemplaritatea pedepsei dispare.

Prescripția răspunderii fiscale constă în stingerea raportului juridic fiscal de conflict, născut prin săvârșirea unei încălcări, ca urmare a nerealizării lui într-un anumit termen prevăzut de lege. 

Pornind tocmai de la rațiunea necesității tragerii la răspundere fiscală a făptuitorilor într-un termen cât mai scurt de la data săvârșirii faptelor, legiuitorul a înțeles să instituie termenul - prevăzut în 264 alin. (1) Cod fiscal, în care neluarea unei măsuri punitive să aibă ca efect înlăturarea răspunderii fiscale prin intervenția prescripției.

Prescripția răspunderii fiscale este, deci, o cauză extinctivă (de stingere) a răspunderii fiscale, o cauză ce stinge raportul juridic fiscal de conflict, deoarece acesta nu a fost soluționat într-o perioadă de timp rezonabilă și care determină imposibilitatea aplicării sau luării sancțiunilor de drept fiscal, cauză determinată și justificată de influența pe care trecerea timpului o exercită asupra necesității de a se recurge la constrângere fiscală.

Această cauză extinctivă înlătură răspunderea fiscală, făcând să înceteze dreptul organelor fiscale de a trage la răspundere fiscală și de a aplica o pedeapsă celui care a săvârșit o încălcare și, pe cale de consecință, stinge obligația făptuitorului de a răspunde fiscal. Ea are caracterul unei renunțări la acțiune, renunțare prestabilită de lege, dar supusă condiției trecerii unui anumit termen de la data săvârșirii încălcării.

Articolul 264. Termenul de prescripţie pentru determinarea obligaţiilor fiscale 
(2) Termenul de prescripţie nu se extinde asupra impozitului, taxei, majorării de întîrziere (penalităţii) sau sancţiunilor fiscale aferente unui impozit, unei taxe concrete dacă darea de seamă fiscală care stabileşte obligaţia fiscală conţine informaţii ce induc în eroare sau reflectă fapte ce constituie infracţiuni fiscale ori nu a fost prezentată.

Într-o astfel de interpretare, art. 264 alin.(2) Cod fiscal este contrar principiului prezivibilităţii normei de drept.  Pentru a corespunde celor trei criterii de calitate – accesibilitate, previzibilitate şi claritate – norma de drept trebuie să fie formulată cu suficientă precizie, astfel încât să permită persoanei să decidă asupra conduitei sale şi să prevadă, în mod rezonabil, în funcţie de circumstanţele cauzei, consecinţele acestei conduite. 

În caz contrar, cu toate că legea conţine o normă de drept care aparent descrie conduita persoanei în situaţia dată, persoana poate pretinde că nu-şi cunoaşte drepturile şi obligaţiile. 

Nu este clar:

  • care autoritate stabilește acele circumstanțe de extindere a termenului de prescripție;
  • care este procedura și în baza căror probe se extinde cu titlul de excepție termenul de prescripție;
  • care este actul care stabilește acele circumstanțe excepționale și posibilitatea de contestare a lui în fața unei instanțe de judecată.

Într-o astfel de interpretare, norma ce nu corespunde criteriilor clarităţii este contrară art.23 din Constituţie, care statuează obligaţia statului de a garanta fiecărui om dreptul de a-şi cunoaşte drepturile. 

Necesitatea examinării calităţii legii de către autorităţile publice ale Republicii Moldova a fost evidenţiată şi în jurisprudenţa CEDO pe mai multe cauze: ”...expresia ”prevăzută de lege” nu presupune doar corespunderea cu legislaţia naţională, dar, de asemenea, se referă la calitatea acelei legislaţii (. ...Legislaţia naţională trebuie să indice cu o claritate rezonabilă scopul şi modalitatea de exercitare a discreţiei relevante acordate autorităţilor publice, pentru a asigura persoanelor nivelul minim de protecţie la care cetăţenii au dreptul în virtutea principiului preeminenţei dreptului într-o societate democratică”. 

În fapt, prevederile cuprinse la alineatul (2) al art. 264, acordă organului fiscal dreptul de a efectua un control fiscal oricând și în lipsa unor temeiuri clar definite, care ar putea fi considerate judicioase în fiecare caz individual. 

Norma plasează persoana într-o stare de incertitudine pentru un termen nedefinit și pentru circumstanțe care pot fi invocate aleatoriu. 

Astfel, efectul defavorabil al neîndeplinirii la timp (4 ani) a obligațiilor de serviciu, de către organul fiscal, este pasat contribuabilului. 

Legiuitorul a acordat organului fiscal un termen de 4 ani pentru constatarea oricărei încălcări a legislației fiscale de către contribuabil, inclusiv constarea includerii de informații eronate în declarație sau neprezentarea declarației.

În cauza Stoianova și Nedelcu vs. România, Curtea Europeană pentru Drepturile Omului a menționat: ”carențele autorităților nu pot fi imputabile reclamanților și nu trebuie să-i pună într-o situație defavorabilă”.

O astfel de formulare al art. 264 alin. (2) Cod fiscal, duc la imprescriptibilitatea oricărei încălcări a legislației fiscale, iar prevederile alin. 1 din aceeași normă devin inaplicabile. 

De principiu, odată cu expirarea termenului de prescripție persoana urmează a dispune de certitudinea și convingerea că nu va mai fi supusă cărorva controale.